北注协专家提示[2017]第2号-房地产企业二级住宅和商业开发的收入确认

(2017-06-05 13:27:55)

        房地产企业确认收入，是房地产企业审计的重点领域。按照业务性质，房地产企业的业务可以划分为一级土地开发业务、二级住宅及商业开发业务、物业出租业务、物业管理业务等多种类型。不同业务类型其业务流程以及对应的会计审计问题也不尽相同。

    本提示仅供注册会计师在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

针对房地产企业二级住宅和商业开发业务收入确认判断，房地产审计专家委员会做如下提示。

    一、收入确认时点的判断

    （一）收入确认时点

    在上述业务流程中，企业于何时确认房屋销售收入，实务中存在不同的做法。较普遍使用的有以下二类：

    1．期房销售。期房销售收入确认时点，实务中较普遍的有两种：一是房屋竣工验收，并按照合同约定向购房人发放入住通知，且通知约定的期限届满；二是房屋竣工验收，并向购房人办理完成入住手续。

    2．现房销售。现房销售，一般在签订合同收取款项，并办理入住时点确认销售收入。此外，如果合同约定交房时点在后，但入住在前，则在入住时点确认收入。

    上述收入确认时点的选用，均需依据下述有关规定的判断。

    （二）收入确认时点的判断依据

    由于房地产业务模式、流程及商品等的多样性，监管法规各有不同。注册会计师审计中应根据不同情况的经济实质及法律形式，依据《企业会计准则第14号—收入》第四条的有关规定进行职业判断。判断依据参考如下：

《企业会计准则第14号—收入》第四条规定的收入确认条件	职业判断要点
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方	房地产企业已书面通知购房人办理房屋交付和入住手续
企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制	已办理交接手续，或书面交房通知确定的交付使用时限已结束后
收入的金额能够可靠地计量	签订正式房屋销售合同
相关的经济利益很可能流入企业	价款已全部取得或虽部分取得，但其余应收款项确信能够收回
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量	商品房项目已竣工验收并办理备案手续，房屋面积经测绘机构测定；所发生或还需发生的开发总成本能可靠地确定

    同时，以下情况可能对收入确认时点产生影响，请予以特殊考虑。例如，竣工验收应以内部联合验收还是外部建委验收为准；不同房屋，毛坯房、毛坯送装修、精装房、商改住等，竣工验收时点是否不同；以邮寄、电话、登报等不同形式发放入住通知是否影响收入确认时点；未见业主签认、AB钥匙拆封/未见业主签认、未见钥匙/业主签认、钥匙仍在交房等。

    二、针对性审计程序

    房地产企业收入错报风险，主要集中于收入确认时点不适当、前后期不一致等问题。审计中，注册会计师可以考虑通过下述控制测试和实质性程序识别相关错报，降低风险。

    （一）控制测试

    针对销售循环与收入确认时点相关的错报风险，可以考虑如下控制测试：

    1.检查商品房预售许可证

    取得商品房销（预）售许可证，检查内部审核记录是否完整，以确定被审计单位按规定办理销（预）售许可证。

    2.检查销售合同

    （1）检查销售合同条款及签章和签字是否齐全，以确定合同签订流程规范，合同主要条款经过审核；

    （2）网上查询销售合同、物业合同是否备案登记，检查合同存档备案记录，以确定按照政府部门要求将销售合同范本进行公示。

    3.检查销售收款环节的控制

    （1）检查银行进账单与会计凭证是否相符，以确定销售收款是否及时或全额入账；

    （2）检查银行进账单与销售合同是否相符，POS机刷卡单签字与合同是否相符，以确定收款金额与销售合同条款相符；

    （3）取得预收账款记录，检查收款记录与销售发票金额是否一致，以确定收款金额与销售发票金额相符；

    （4）取得销售控制进度表，检查销售控制表的复核记录是否完整，以确定楼宇销售进度表与实际销售情况相符。

    4.检查办理入住手续及确认收入的相关控制文件

    （1）取得入住通知书，检查签字、日期是否齐全，与合同签字是否一致，以确定办理入住时房屋已达到可入住状态，并办理竣工决算及通知入住；

    （2）检查物业服务合同、供暖供冷合同是否已经签署，受益期间是否在入住通知书签署日期以后期间，以确定入住通知与实际办理入住时间是否相符；

    （3）将入住通知书签署日期、物业公司交钥匙记录与营业收入入账时间进行比较，已确定入住手续是否完整，是否存在缴纳费用记录及交钥匙记录。

    （二）实质性测试

    针对房地产企业收入错报风险，可以考虑如下实质性测试程序：

    1.复核收入确认政策是否符合准则，是否和前期一致

    获取房地产企业收入确认的会计政策，与前期采用的会计政策、同行业收入确认政策进行比较，结合房地产企业实际情况及相关合同条款约定，判断收入确认会计政策的合理性和延续性。同时，关注周期性、偶然性的收入是否符合既定收入确认原则及方法。

    2.检查合同履行情况

    对合同进行顺查及逆查，检查合同履行情况。可能实施的实质性程序如下：

    （1）获取被审计单位开发项目的五证、竣工备案表、测绘报告等，以判断商品房是否达到可交用状态；

    （2）对于已签的《商品房买卖合同》，查询预售项目是否已办理入网手续，买卖合同是否已到房地产相关部门进行备案并公布在网上；

    （3）获取独立于财务核算的数据，如销售台账、销售报表等资料，重新计算主营业务收入，与实际入账收入金额核对；

    （4）结合商品房钥匙监盘程序，实地查看业主入住情况，同时结合对售楼处销售进度表的检查，判断已开发商品房的实际销售情况；

    （5）获取业主签字确认的入住流转单、物业公司的起费登记表等，检查商品房是否已经移交给业主；

    （6）以交房凭证为起点，从资产负债表日前后若干天的交房入住通知单追查到合同、账簿记录是否一致。

    3.检查与房地产开发业务相关的书面文件

    获取被审计单位房地产开发项目的《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》、《国有土地使用证》和《商品房预售许可证》或《商品房销售许可证》，以及竣工备案表、测绘报告等，以判断商品房是否达到可交工状态。

    4.关注预收款长期挂账原因及合理性

    结合预收账款（或应收账款）的账龄，判断企业是否存在少计收入或虚计收入的情况，尤其是长期未办妥按揭贷款的客户。如果存在预收款挂账时间超过交房时间的，应根据重要性水平及形成差异的原因，结合存货项目审计关注其真实性，判断是否存在多计收入的情况。对于存在销售退回的事项，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。

    5.实施截止测试

    截止测试，主要用于检查相关凭证对应的交易和事项是否记录于正确的会计期间。通常越靠近截止日，错报概率会增高。注册会计师可能需要执行的截止测试包括：

    （1）检查资产负债表日前后几天的账簿记录、销售发票存根联、入住通知单、物业起费登记表，检查收入记录有无跨期的现象；

    （2）取得资产负债表日后所有的退房记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

    （3）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

    （4）结合预收款长期挂账原因及合理性检查，判断是否存在应计未计收入的情况；

    （5）结合存货监盘程序，判断收入确认期间是否正确。

    三、案例解析

    （一）期房销售

    案例I：A房地产开发公司开发了甲楼盘，在取得预售证后，于20X1年5月开始销售。A公司与客户签订的商品房销售合同约定，于20X2年12月31日前正式办理交付手续。20X2年12月，楼房已竣工，而小区配套设施因受天气因素影响未完全竣工。因此，甲楼盘亦未能于约定日期即年底前办妥综合验收手续。

    A公司担心逾期交房客户会提出索赔，故于20X2年12月20日提前将钥匙交付客户，声称房屋未通过综合验收皆因不可抗力，并保证将于20X3年3月31日前办妥一切手续。客户领取钥匙后便开始装修。

    分析：根据房地产管理的有关规定，至少应当具备以下证明及相关文件后方可确认房屋已销售，房地产公司对开发房产不再具有所有权和控制权：（1）房地产管理部门通过的综合验收合格证书及房屋面积测定表；（2）与客户签订正式销售合同。一般在预售合同后，再签订补充合同确定房屋实测面积，并明确价款、质量、违约金等相关事宜的权利、义务；（3）交接单—房屋业经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议；（4）与客户办妥交付入住手续，客户领取钥匙。

    判断：根据上述规定，即使A房地产开发公司无法通过综合验收的可能性很小，仍然不适宜根据交钥匙的情况确认收入。因此，A公司收入确认时点，应为正式通过综合验收手续的时间。

    案例II：B房地产公司取得商品房预售许可证，于20X3年6月1日起，对位于乙小区的一幢商品住宅楼开盘预售。20X3年7月30日，B公司与10户购房者签订《商品房买卖合同》，合同约定20X3年12月15日前交付使用。每套房总价均为80万元，收取首付款20% ,总价款160万元。同时，购房者向银行申请按揭贷款。20X3年9月15日，银行批准10名购房人的贷款申请，B公司收取了剩余部分的购房款。

    20X3年11月8日，B公司书面通知10个业主办理入住手续。截至合同约定的交付日20X3年12月15日，仍然有2名购房者因故未领取钥匙。

    分析：《商品房买卖合同》约定：“房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。”根据合同约定，房业主验收房屋并办理入住手续，取得房屋的收益权。因此，这时可认为房屋的主要风险和报酬都已转移给业主。虽然这时房屋产权可能还属于开发商，但控制权已属于业主，而且开发商也不再保留与所有权相联系的管理权。对于未领取钥匙的2名购房者，在通知约定的期限届满时，相关风险报酬已经发生转移。同时，B公司已收取全部房款，可以确认经济利益的流入。

    判断：上述房屋销售可以于20X3年确认销售收入。

    （二）现房销售

    案例III：C房地产公司自行开发丙商住楼，取得房地产管理部门的综合验收证书和房屋面积测定表等相关资料，并将其中两个楼层定为C公司办公用房。竣工后，由于楼盘房价上涨，C公司决定将原定办公用房出售，以赚取差价利润。C公司与某商户签订销售协议，该商户于20X4年12月31日验收房屋并办理入住，当日支付全额购房款。但是，双方办理产权移交手续是在20X5年1月20日。

    分析：20X4年12月31日，C公司与商户根据签订的销售协议办理了入住手续，并收取了房款，相关风险报酬已经转移给商户。虽然产权移交手续于20X5年办理，但是根据实质重于形式的原则，于20X4年末已经满足了企业会计准则规定的销售收入确认条件。

    判断：C公司可以于20X4年度确认房屋销售收入。

    （三）其他情形

    案例IV：D房地产开发公司开发丁楼盘，在取得预售证后，于20X1年11月开始销售。D公司与客户签订商品房销售合同约定，于20X3年5月31日正式交付商品房。D公司开发的丁楼盘在施工过程中进展非常顺利，提前完成主体建筑物和辅助配套设施的建设，并于20X2年12月20日通过综合验收。通过综合验收后，D公司便开始陆续与客户签订关于面积补差等事项的补充合同，并办理正式交付手续。客户拿到钥匙后，便开始进场装修。截至20X2年末，D公司已经正式交付客户商品房20套，但是直到合同约定的交房日期20X3年5月31日才正式开具销售发票。

    分析：开票只是房地产销售收入实现的形式要件，而不是实质性要件。在本案例中，D公司已将正式办理交付手续的商品房所有权上的主要风险和报酬转移给了客户，并不再保留与所有权相联系的继续管理权及控制权，收益已基本流入企业（已收取大部分预售款），收入和成本都能够可靠计量。

    判断：在办理正式交付手续后，D公司实质上已经实现收入，应当予以确认。不能以未开票为由，延期到合同约定的交房日期即开票日确认销售收入。